Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «13. Внереализационные расходы и доходы: состав и содержание.». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.
Не ошибитесь при учете внереализационных доходов
-
Проблемы с датированием. Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке – несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
- при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
- при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.
- Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
- Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится – ведь хозяин не затратил на это своих средств.
- Урезание уставного капитала. Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
- Долг, который больше не потребуют. Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств – отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
- Деньги, получаемые по штрафным санкциям. В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.
Прибыль (убыток) прошлых лет
| Наименование | Вид прочих доходов и расходов | НУ |
| Прибыль (убыток) прошлых лет | Прибыль (убыток) прошлых лет | Да |
| Исправительные записи по операциям прошлых лет | Прибыль (убыток) прошлых лет | Да |
Какие доходы забывают относить к внереализационным
Налоговики часто делают доначисления по налогу на прибыль и УСН при проведении налоговой проверки. И иногда это происходит в результате того, что налогоплательщики забывают отразить некоторые доходы в отчетности.
Так, помимо перечисленных выше видов, к внереализационным доходам относятся также:
- Проценты, которые организация получает по выданным кредитам. Это не только займы другим фирмам – часто это касается сотрудников, когда им выдаются короткие займы.
- Стоимость полученных в результате демонтажа ТМЦ, рассчитанная исходя из рыночной стоимости. Материалы, запчасти должны приходоваться на соответствующие счета бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91, а в налоговом учете включаться во внереализационные доходы.
- Благотворительные взносы и пожертвования. Они должны использоваться на определенные цели, отражаться в учете и в декларации по налогам.
- Корректировка прибыли, когда принимаются новые положения учетной политики, в результате чего изменяется методика расчета прибыли (например, вместо кассового метода применяется метод начисления).
- Доход по банковским вкладам.
Подобная невнимательность приводит к доначислениям налогов, пени и штрафам.
Как фиксировать внереализационные расходы?
Теперь разберемся, как правильно оформлять подобные документы. Составляя бухгалтерский отчет и задумываясь о записи затрат, не имеющих прямого отношения к производству, нужно заполнять 91 счет, который называется «Прочие расходы и доходы». Конкретный субсчет — 91-2, под названием «Прочие расходы».
Если перед вами стоит задача заполнить налоговую декларацию и вы уже дошли до убытков, обратите внимание на строку №200. Именно в ней фиксируется информация такого типа. Не забудьте вписать сумму, которую составили все траты за конкретный период.
Раз уж мы начали обсуждать составление налоговой декларации, следует упомянуть заполнение Приложений и других неочевидных строк. Например, в 201-й строке второго Приложения ко второму листу декларации всегда пишутся уплаченные проценты по кредитам и ценным бумагам, которые выдает фирма.
В 202-й строке нужно обязательно указать размер отчислений в сторону социального резерва, защищающего инвалидов. Через одну строку, в 204-м поле, следует отразить все затраты, ориентированные на устранение основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА). Поле 203 необходимо оставлять пустым.
Учтите также, что для 205-й строки придется высчитать сумму, которая выплачивается в качестве договорных санкций, если таковые присуждались вашей организации. В итоге сумма показателей строк 201–205 не должна оказаться больше, чем цифра, указанная в 200-й строке (там фигурирует общее число затрат).
Относительно внереализационных расходов действует простое правило, которое указывает на необходимость заполнения полей №300, 301 и 302. Указываем общее число, прошлые неуплаченные долги и списанные займы, соответственно. Удостоверьтесь, что сумма 301 и 302 полей не превышает показатель, указанный в строке №300.
Признание расходов внереализационными
Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:
- при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
- для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.
От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.
Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.
Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:
- справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
- протокол с места происшествия;
- акт установления причины пожара;
- инвентаризационные акты и т.п.
Комментарий к Ст. 250 Налогового кодекса
В отличие от статьи 249 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов от реализации, статья 250 НК РФ устанавливает конкретный перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
При применении пункта 1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Доход от долевого участия в других организациях в части, направляемой на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
При применении пункта 2 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Налогоплательщик, получивший в качестве оплаты по контракту доход в иностранной валюте, учитывает данный доход по курсу Центрального банка Российской Федерации.
При реализации иностранной валюты в результате отклонения курса ее продажи от курса Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуются положительные курсовые разницы, которые относятся к внереализационным доходам.
Возникшие при реализации иностранной валюты отрицательные курсовые разницы уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При применении пункта 3 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.
Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356.
Внимание!
Согласно письму Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75 в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций.
В письме УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2 разъясняется, что в случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном подтверждении признания суммы санкций, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации-кредитора не признаются до наступления одного из этих случаев.
В Постановлении от 28.11.2005, 22.11.2005 N КА-А40/11772-05 ФАС Московского округа пришел к выводу, что организацией не было реализовано право требования у должника уплаты санкций, а должник при этом не совершал действия, которые свидетельствовали бы о признании суммы штрафа и готовности их уплатить. Поэтому для включения сумм санкций в доходы оснований нет.
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.07.2006 N А55-1472/06-6.
В Постановлении от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что при отсутствии в договоре условия о начислении штрафных санкций налоговый орган не вправе самостоятельно исчислять суммы штрафных санкций и увеличивать налогоплательщику доходы.
Внимание!
Минфин России в письме от 21.01.2011 N 03-03-06/1/20 разъяснил, что суммы в виде платежей за несвоевременный возврат предмета лизинга, подлежащих уплате на основании вступившего в силу решения суда, включаются лизингодателем в состав внереализационных доходов на основании указанной нормы статьи 250 НК РФ. При этом доходы в виде лизинговых платежей, а также санкций за нарушение договорных обязательств, ранее признанных должником, не подлежат повторному включению в состав доходов в случае их взыскания в судебном порядке.
Внимание!
Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике могут возникнуть споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в таком случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.
В соответствии с письмом МНС России от 27.09.2002 N 02-4-10/318-АЖ194, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания из должником, либо по мере вступления в законную силу решения суда.
По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.
Согласно решению ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго пункта 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.
При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Отражение в декларации по НДС
Отличия в суммах доходов по декларациям по прибыли и НДС могут быть из-за того, что в первую включены доходные статьи, поступления по которым на счета предприятия не должны фигурировать во второй:
- передача товаров в собственность или пользование на безвозмездной основе;
- штрафы, не связанные с оплатой стоимости товаров;
- списание безнадёжной кредиторки;
- предоставление скидки, которая не связана с изменением цены товара;
- банковские проценты на остаток средств на счёте;
- положительные курсовые разницы;
- дивиденды;
- восстановление резерва;
- оприходование ТМЦ после демонтажа или инвентаризации.
Прямой связи между отчётностью по прибыли и НДС в части указания сумм, рассматриваемых в статье доходов отчётного периода в последней, не существует.
Тому подтверждением – форма этого документа ФНС, утверждённая приказом от 29.10.2014 г. №MMB-7-3/558@ (в редакции от 28.12.2018 г. №CA-7-3/853@).
Но некоторые виды поступлений на счета предприятия, отнесённые к статье 250 НК, всё-таки облагаются НДС. В частности, одним из таких поступлений являются проценты на ранее полученные плательщиком денежные займы.
На транзитный счет организации 1 июля поступила выручка от экспорта в сумме 4 тыс. долл. США. Организация поручила банку продать 10% от этой суммы. Комиссия за проведение операции составляет 400 рублей.
Официальный курс доллара:
- на дату получения выручки – 30 руб./USD;
- на дату перечисления 10%– 31 руб./USD;
- на конец месяца – 33 руб./USD
| Дата | Операция | Сумма, тыс. долл. | Курс | Разница | Пересчет, тыс. руб. | ||
| ДТ | КТ | ||||||
| 01.07 | Поступила выручка на счет с иностранной валютой | 522 | 62 | 4 | 30 | официальный | 120 |
| 05.07 | Направлена часть выручки на продажу | 57 | 522 | 0,4 | 31 | 12,4 | |
| Зачислены средства от реализации валюты | 51 | 911 | 32,50 | Биржевой курс | 13 | ||
| Списана стоимость валюты | 912 | 57 | 31 | официальный | 12,4 | ||
| Удержана комиссия | 76 | 51 | Х | 0,4 | |||
| Признаны расходы | 912 | 76 | 0,4 | ||||
| Перечислена часть выручки на текущий счет | 521 | 522 | 3,6 | 31 | официальный | 111,6 | |
| Отражена разница, образовавшаяся со дня поступления до момента продажи | 522 | 911 | 4 | (31-30) | 4 | ||
| 31.07 | Разница от переоценки средств на счете | 521 | 911 | 3,6 | 31,5 | (31,5-31) | 1,8 |
| 31.07 | Списано сальдо в части курсовых разниц | 919-1 | 99 | 5,58 | |||
| 31.07 | Определен финансовый результат | 200 |
Не забудьте включить эти доходы во внереализационные
Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:
- проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
- рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
- полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
- оценка списанной и возращенной печатной продукции;
- коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
- плюсовая разница вычетов и акцизов.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.
Бюрократические моменты требуют, чтобы они рассматривались отдельно. Все убытки должны быть отображены в строке 300 Приложения №2 листа 02. Здесь также есть отдельные моменты. Так, в строке 301 указывается сумма убытков, которые были понесены в прошлых годах, но выявлены только в текущем периоде. Это могут быть растраты, хищения и тому подобное. В строке 302 отображается сумма списанных безнадежных долгов, что не покрыты резервами. Значения, указанные в 301 и 302, вместе не должны превышать число, записанное в 300. Но и это далеко не все.
Согласно п. 5.2 Порядка заполнения декларации, показатели строк 200 и 300 должны быть отображены в 040 все того же листа 02. Хотя это, на первый взгляд, незначительное требование, не следует игнорировать его. Ибо лучше выполнить все что нужно, чтобы со стороны государственных служб не возникало никаких вопросов.
Какие показатели включены во внереализационные расходы
Данная расходная часть не сопряжена с торговлей товарами, получением прибыли или расчетом с контрагентами за поставленные услуги. К такому виду относятся и определенные виды убытков.
Чтобы расходы были внереализационными, они должны, как и доходы, не иметь отношения к основному виду деятельности.
Например, если торговая фирма сделала выводы, что у нее есть лишняя складская площадь и решила сдать ее в аренду, предварительно затратив средства на ремонт, тогда такие растраты внереализационные, но если аренда – это основной вид деятельности компании, тогда затраты на ремонт выступают в качестве производственных.
Полный перечень расходов, не принадлежащих к основной деятельности, содержит ст. 256 НК РФ, сюда входят следующие позиции:
- траты на эксплуатацию и владение предметами, полученными в аренду/лизинг
- проценты, учитываемые в период создания отчетности по кредитам или прочим обязательствам
- траты на производство собственных акций и обслуживание полученных
- траты на регистрацию
- потери из-за колебаний валютного рынка
- ликвидация ОС
- траты на консервацию материалов
- траты на тару или упаковку продукции
- расходы на корпоративные мероприятия, собрания учредителей
- расходы по уплате пени или штрафов
- потери из-за уценки товаров
Ценность имущества может быть выражена в иностранной валюте. И после переоценки она может измениться. Какую сумму тогда будут внереализационные расходы включать в себя? Расчеты в такой ситуации должны соответствовать прописанным в учетной политике. Новая стоимость будет рассчитана в рублях по официальному курсу на дату, когда были произведены фактические затраты.
Закон не указывает, какие виды ценностей могут быть выражены в иностранной валюте. Потому это могут быть так же и финансовые вложения.
Внереализационные расходы бухгалтерский учет отражает в рублях, а долгосрочные, могут учитываться в иностранной валюте, но в то же время должны быть так же отражены и в рублях. По этой причине курсовые разницы в БУ не могут возникнуть.
По причине отклонения фактического курса от официального внереализационные расходы включают в себя:
- Отрицательную разницу в рублях, между фактической суммой от реализации и суммой, которая рассчитана по курсу ЦБ РФ;
- Положительную разницу между полученной от продажи и реальной суммой.