Что такое уровень существенности в аудите?

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Что такое уровень существенности в аудите?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенная ошибка в бухучете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать, стоит ли предоставлять организации ресурсы. На основании отчетности они решают:

• следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, которая будет распределяться на дивиденды, погасит ли свой вексель);

• поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Цели и сфера применения

3.2. МСФО (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и применения учетной политики. В нем также говорится о порядке учета и требованиях к раскрытию информации об изменениях в учетной политике, бухгалтерских оценках и исправлении ошибок предыдущих периодов. МСФО (IAS) 8 направлен на повышение уровня уместности, надежности и сопоставимости финансовой отчетности. Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением тех, что относятся к изменениям в учетной политике, описаны в МСФО (IAS) 1 (см. главу 4). [МСФО (IAS) 8, параграфы 1, 2]. Налоговые эффекты от исправления ошибок предыдущих периодов и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 (см. главу 13). [МСФО (IAS) 8, параграфы 3, 4].

3.22 Организации должны применять учетную политику последовательно, если только МСФО (IFRS) не разрешает обратного (см. параграф 3.23). В целом, если какой-либо МСФО (IFRS) требует или допускает применение различных учетных политик к различным категориям статей, для каждой такой категории организация должна выбрать соответствующую учетную политику и применять эту политику последовательно в рамках каждой категории. [МСФО (IAS) 8, параграф 13]. Например, МСФО (IAS) 16 позволяет использовать политику переоценки для одной из категорий основных средств, тогда как в то же время другая категория может оцениваться по первоначальной стоимости. Принцип последовательности требует, чтобы в случаях, когда организация применяет различные политики для учета различных категорий основных средств, политика, принятая для каждой категории, применялась последовательно в отношении всех активов, включенных в эту категорию, и между отчетными периодами.

3.23. В некоторых обстоятельствах МСФО (IFRS) могут позволять организациям применять различные учетные политики к аналогичным статьям. Примером является ситуация, когда организация приобретает менее 100 % бизнеса. В соответствии с МСФО (IFRS) 3, для каждой операции приобретения у организации есть выбор относительно того, как она будет оценивать неконтролирующую долю участия.

Изменения в учетной политике

3.29. Изменение должно вноситься в учетную политику, только если такое изменение:

• требуется МСФО (IFRS) или разъяснением; или
• приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, иных событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств организации. [МСФО (IAS) 8, параграф 14].

3.29.1. Добровольное изменение учетной политики не предполагает свободного выбора со стороны руководства. Новая учетная политика должна быть обоснована в соответствии со вторым пунктом списка, указанного выше. Кроме того, некоторые регулирующие органы могут потребовать независимого подтверждения того, что новая учетная политика предпочтительнее прежней, если изменение не связано с введением нового МСФО (IFRS) или внесением поправок в действующий МСФО (IFRS).

3.30. В соответствии с принципом последовательности (см. параграф 3.22), организации следует применять одну и ту же учетную политику из периода в период, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из указанных выше условий. Это связано с тем, что пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации за разные периоды с тем, чтобы оценить тенденции изменений ее финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. [МСФО (IAS) 8, параграф 15].

3.31. Изменения в учетной политике могут быть классифицированы на основании трех основных процессов, применяемых при подготовке финансовой отчетности, а именно: (i) признание, (ii) основа оценки и (iii) представление.

3.32. Изменения в политике признания, например, включают в себя:

• изменения в порядке признания выручки от продажи товаров и оказания услуг;
• изменения в отношении того, включаются ли затраты по заимствованиям (затраты по займам) в состав первоначальной стоимости актива, который в дальнейшем будет оцениваться по справедливой стоимости.

Кто определяет существенность данных

Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.

Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.

Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.

Показатели для определения уровня существенности

При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.

Таблица 2 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента

Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 6
В январе 2021 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2021 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существен­ной.

В бухгалтерском учете на 31 декабря 2021 г. произведены исправительные записи:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2021 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2021 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2021 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2021 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.

В Отчете о финансовых результатах за 2021 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.

Пример 7
Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2021 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2021 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:

Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2021 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2021 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2021 г.;

В данной ситуации отчетность за 2021 г. не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2021 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2021 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.

Что не должно быть включено в учетную политику

• Выдержки из инструкций по бухучету. В частности, не нужно переписывать слова «при ведении бухгалтерского учета применяется метод начисления». Указано должно быть только то, что учреждение выбрало из предлагаемых инструкциями и правилами вариантов. Например, какой из трех методов амортизации принят за основу, как при этом вести учет по забалансовым счетам, по какой стоимости списывать материальные запасы, как делать проводки, согласованные с учредителем.
• Нормы трудового, гражданского и налогового законодательства. Они не относятся к правилам бухучета. Например, порядок расчета командировочных и начисления зарплаты регулируется трудовым законодательством и локальными актами учреждения. А отношения с контрагентами — гражданским законодательством и законами о закупках.
• Личные данные сотрудников, например Ф. И. О. Ведь, если сотрудник уволится, учетную политику придется корректировать, а делать это можно только в исключительных случаях.
• Способы и методика учета, которые не относятся к видам деятельности учреждения.

Изменение в учетной политике метода оценки безвозмездно поступившего имущества — существенное изменение, так как влияет на сопоставимость отчетных показателей и меняет финансовый результат. Такого рода изменения учреждение должно согласовать с учредителем, а информацию о них раскрывать в отчетности (в пояснительной записке к отчету или в отдельном сопроводительном письме). Кроме того, в учреждении должно быть сформировано профессиональное суждение о существенности изменений.

В разделе «Финансовые результаты» должен быть прописан порядок, по которому признаются доходы в учете, а также документы-основания. Учетная политика должна включать в себя особенности признания доходов, если они не установлены в федеральных стандартах.

Также в разделе о финансовых результатах должны быть указаны правила расчета резерва под сомнительную задолженность, а также установлена периодичность его создания. С 2019 года учреждения обязаны формировать резерв для сомнительной задолженности по доходам. Кстати, сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность выявляет комиссия по поступлению и выбытию активов. Поэтому эта новая функция включается в положение о комиссии.

В разделе «Отчетность» необходимо проверить наличие описания способов определения классификации денежных потоков в случае, если у организации есть денежные поступления или выбытия, которые в стандарте не описаны. Это необходимо учреждению, чтобы заполнить отчет о движении денежных средств. Правила классификации денежных потоков установлены в СГС «Отчет о движении денежных средств».

В разделе «Признание в учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты (СПОД)» должны быть указания, кто принимает решение о том, относить ли факт хозяйственной деятельности к событиям после отчетной даты. Например, это может делать главный бухгалтер на основе профессионального суждения.

С отчетности 2019 года СПОД учитывается по правилам СГС «События после отчетной даты». По его трактовке существует два вида таких событий:

• подтверждающие — связаны с фактами, уже существовавшими на отчетную дату. Таким образом, они уточняют, отменяют или определяют более точно размер финансовых последствий уже существовавших событий. Например, после отчетной даты подтверждены признаки безнадежной дебиторской задолженности, изменилась кадастровая оценка земли, зарегистрировано право оперативного управления;
• указывающие (свидетельствующие) — связаны с фактами, которые произошли между отчетной датой и датой подписания или принятия отчетности. Например, в этот период начался судебный процесс по прошлогодним событиям, утрачена значительная часть имущества в результате стихийного бедствия.

Исправление существенных ошибок

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает.

Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный Организацией уровень существенности ошибки надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Согласно учетной политике уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

— по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.;

— по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.;

— по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

— по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.;

— по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., — 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5 x 5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а ошибки, превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Согласно п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84 «Нераспределенная прибыли (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 11 ПБУ 22/2010 в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Согласно п. 12 ПБУ 22/2010 в случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Отметим, что влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Период, в котором нужно исправить ошибку, зависит от ее существенности и от того, когда ее обнаружили.

Различают три ситуации:

• до подписания отчетности;
• после подписания отчетности, но до ее утверждения;
• после подписания и утверждения отчетности.

Если ошибку нашли до подписания отчетности, то ее следует исправить датой 31 декабря отчетного года. Причем независимо от того, существенная эта ошибка или не существенная (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).

Если ошибку обнаружили после подписания, но до утверждения отчетности, то:

• несущественную ошибку нужно исправить в месяце обнаружения. Корректируют счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010);
• существенную ошибку исправляют на дату 31 декабря отчетного года (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).

Если несущественную ошибку обнаружили после подписания и утверждения, то ее исправляют текущей датой.

Существенную ошибку, найденную после подписания и утверждения отчетности, тоже нужно исправлять на день обнаружения, но при этом корректируют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А ошибочные показатели нужно пересчитать так, будто ошибки не было. О характере ошибки и периоде исправления составляются пояснения по бухгалтерской отчетности (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).

Критерии, по которым ошибка признается существенной, фирма определяет самостоятельно. Это нужно прописать в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010). Они могут быть как качественные, так и количественные.

Как определить уровень существенности

Исходные данные, тыс. рублей

Отчет о нераспределенной прибыли за 2010 г.

 Показатели 

2010 г.

 2009 г. 

по отчету

пересчитано

Сальдо нераспределенной прибыли на начало 
отчетного периода, ранее признанного в 
отчете 

 720 

 400 

 400 

Исправление существенной ошибки на сумму 
без налога на прибыль 

 (104) 

Пересчитанное сальдо нераспределенной 
прибыли на начало периода 

 616 

 400 

Чистая прибыль за отчетный период 

 384 

 320 

 216 

Сальдо нераспределенной прибыли на конец 
отчетного периода 

 1000 

 720 

 616 

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2010 г. (фрагмент)

 Актив 

 Пассив 

 статьи 

 на 
 начало
 по 
 отчету

 пересчитано

 статьи 

 на 
 начало
 по 
 отчету

 пересчитано

Запасы, в том 
числе 

Нераспределенная
прибыль 

 720 

 616 

Дебиторская 
задолженность 

 1560 

 1586 

Кредиторская 
задолженность 

 3250 

 3380 

В пояснительной записке к годовой отчетности за 2010 г. подробно раскрываются причины корректировки вступительных остатков и их сумма (см. ниже).

Как раскрывать существенные данные в отчетности

Если показатели по отдельным активам, хозяйственным операциям, доходам и расходам существенны, и без знания о них заинтересованное лицо не сможет оценить финансовое положение фирмы, то такие данные нужно отражать обособленно, т. е. разбивая общую сумму на важные пункты (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Пример существенности

ООО «Стройлесбыт» имеет дебиторскую задолженность в размере 20 млн руб. И только 15 из них должна одна .

Бухгалтер «Стройлесбыта» не стал вдаваться в подробности и отразил всю дебиторку целиком, не разбивая по должникам. Однако такая информация является существенной: ведь она сильно повлияет на мнение заинтересованных лиц.

Инвестор, изучив отчетность, увидел положительную картину и посчитал, что предприятие владеет неплохими активами. Но на самом деле бюджет компании сильно зависит от ООО «Мир», который может обанкротиться и не выплатить свои 15 млн руб. В этом случае у «Стройлесбыта» возникнут сложности, а инвестор может потерять свои деньги.

Конечно, бухгалтер может умышленно не раскрыть информацию о дебиторах, чтобы привлечь капитал инвестора. Однако это уже нарушение п. 11 ПБУ 4/99, потому что существенные показатели должны приводиться обособленно. А 15 млн руб. долга от одного недобросовестного лица — очень существенный показатель.

Пример несущественности

ООО «Стройлесбыт» имеет дебиторскую задолженность в размере 20 млн руб. Такая сумма складывается из небольших долгов каждой фирмы:

• ООО «Вера» должно 1,2 млн руб.,
• ООО «Мираж» — 2 млн руб.,
• ООО «Кухни» — 1,7 млн руб. и т. д.

Здесь картина в корне меняется: ведь если один из должников не заплатит, работа «Стройлесбыта» не встанет. У него будет поступление денег от остальных дебиторов. Да и выплатить мелкие суммы фирмам проще, нежели одной 15 млн руб. Предприятие будет работать и приносить прибыль инвестору.

В этом случае разбивка на мелкие долги будет только отвлекать заинтересованных лиц от общей картины и затруднит чтение отчета. Несущественные показатели можно сгруппировать и отразить общей суммой: они все равно не повлияют на мнение о фирме.

Похожие записи:

• Изменение сроков выплаты зарплаты
• Ответы на часто задаваемые вопросы по линии ЦПД
• Подтверждение стажа для ПФР: запрос справки, заявление в архив и другие способы